编者按
年1月1日起施行的新个人所得税法已增加“反避税条款”，以往并无此条款时，在实践中一些税务机关参照企业所得税法中的相关反避税规则，对自然人的某些避税行为实施了反避税调整。税务机关基于“实质课税”原则的个人所得税反避税很大程度上突破了“税收法定”的制约，极易引发征纳双方的争议。
增加个人所得税“反避税条款”，这填补了当前个人所得税法缺乏“反避税”制度的立法缺陷，为税务机关的个人所得税反避税实践提供制度保障和执法依据。新的个人所得税法于年1月1日生效实施。
这里梳理和总结了各地税务机关公开的十大个人所得税反避税案例，并进行简要评析。以下是前五个案例。
案例一：非居民个人间接转让中国境内公司股权被征收个人所得税案例案情简介：
某香港商人在港注册一家典型“壳公司”，注册资本仅有1万港币。年该公司作为投资方在深圳注册一家法人企业，专门从事物流运输，同时置办大量仓储设施。经过近10年的经营，子公司已经形成品牌企业，经营前景看好，而且由于房地产市场一直处于上升趋势，公司存量物业市场溢价很大。年，该港商在境外将香港公司转让给新加坡某公司，深圳公司作为子公司一并转让，转让价格2亿多元。
对于港商个人取得的转让收益是否征税，税企之间存在很大分歧。经过反复调查和多次取证，深圳市地税局认为本案转让标的为香港公司和深圳公司，标的物业为深圳公司的资产，转让价格基础是深圳公司资产市场估价。鉴于香港公司在港无实质性经营业务，其转让溢价应大部分归属深圳公司资产增值。这种形式上直接转让香港公司股权，实质上是间接转让深圳公司股权，存在重大避税嫌疑。经请示税务总局，决定对其追征税款。全国首例对非居民个人间接转让中国境内企业股权追征个人所得税万元在深圳市地税局入库，从而结束了长达半年跨境税款追踪，实现了非居民个人在境外直接转让母公司股权，间接转让境内子公司股权征税个案突破。
点评：
无论是国税函[]文，还是国家税务总局公告年第7号，都只是适用于非居民企业（而非非居民个人）间接转让中国境内公司股权或应税财产的行为。旧个人所得税法及相关规定中，也没有类似《企业所得税法》的一般反避税规则的规定。因此，有关深圳案例征税的法律依据问题，一直受到来自实务界和理论界的诟病。
新个人所得税法第八条是有关个人所得税反避税的一般规定。该条规定，有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。
这无疑将为税务机关未来的个人所得税反避税实践提供更好的制度保障和执法依据。与此同时，个人所得税反避税的实施也需要有更为详细的立案和调查调整流程等程序性规则和实体性认定标准，在赋予税务机关个人所得税反避税权力的同时，兼顾纳税人的权利保护。
案例二：海淀地税追征非居民个人和非居民企业间接转让境内公司股权案案情简介
年10月，两名中国居民到北京市海淀区地税局第五税务所，办理境外企业股权转让个人所得税缴纳业务。按照相关规程，该业务需要办理待解缴入库手续。为确保税款计算准确，谨慎起见，海淀区地税局国际税务管理科要求纳税人提供股权转让合同。但两名纳税人以各种理由推诿，仅提供了两页合同摘要。这份摘要中的“土地出让金”一词引起了税务人员注意：转让的是境外企业股权，但从合同内容看，交易定价约定的事项为何却属于境内事项？
税务人员马上要求两名纳税人提供全套交易合同。合同显示：年8月，加拿大籍华人L与H公司（注册于英属维尔京群岛）以及中国居民李某、王某等四方共同签署《Z公司整体股权转让协议》，将共同持有的Z公司（注册于开曼群岛）%股权转让给注册于开曼群岛的M公司。加籍华人L、H公司、李某和王某在Z公司中所占股权分别为58%、30%、10%、2%，该项交易最终转让价格为4.1亿元人民币。交易中被转让的Z公司唯一的子公司是其%控股的境内企业F公司，而F公司拥有的位于北京市海淀区的一座写字楼A大厦，是此次交易的核心资产，合同中将近90%的篇幅都是关于F公司和A大厦相关事项的约定。
如果认定Z公司是空壳公司，境外注册H公司的股权转让实质即为转让中国居民企业股权，同样应负有在我国纳税的义务。在对已掌握信息进行综合分析的基础上，海淀区地税局人员针对不同的交易方分别确定了工作方案。其一，确保两个中国籍居民应缴纳的个人所得税全额入库。其二，交易方之一的境外H公司存在明显避税问题，根据管辖权将其相关信息移交海淀区国税局。其三，加拿大籍华人L持有Z公司58%股权，是该项交易最大获益方，并且具有重大避税嫌疑，对其实施调查。
做足准备工作后，在获知加拿大籍人员L入境后，海淀区地税局向L送达了《税务事项告知书》。法律依据方面，税务机关引用了国税函〔〕14号《关于非居民个人股权转让相关政策的批复》的规定。随后，税务人员与L委托的某著名执业机构人员进行了多轮约谈。经过近9个月的交涉，加拿大籍人员L最终同意就其来源于我国境内的所得补缴税款万元。北京市海淀区国税局接到地税机关传送的注册于英属维尔京群岛的H公司信息，以及此次股权交易的相关资料后，迅速与该企业取得联系，调查核实相关情况。H公司表示积极配合税务机关，并提供了相关资料。依据国税函〔〕号文件，海淀国税局确定境外注册的H公司需补缴税款万元，经过约谈，该公司也补缴了税款。至此，该项股权交易应纳税款万元全部缴纳入库。
点评：
在未有“反避税条款”时，国税函〔〕14号作为专门针对个案的批复，是否有普遍的适用性和是否能作为海淀税务局的执法依据也值得商榷。但报道中提及，调查人员通过对国税函〔〕14号文的出台背景、适用范围、具体内容等深入研究认为，在个人所得税反避税法规体系尚未完善的情况下，国家税务总局出台此文件就是为了堵塞征管漏洞。
在国地税当时分置的背景下，地税和国税部门信息沟通的缺乏也某种程度上为纳税人的避税和逃税行为创造了空间。但本案中，地税部门在发现案件同时存在非居民企业间接转让中国境内公司股权时，及时将案件传送给国税部门从而确保了对该行为的征税。国地税合并现在已经完成，税务机关内部的信息交流将会更加通畅，这无疑会大大增强税务机关对避税行为的打击力度。
案例三：江苏首例居民个人境外间接股权转让案案情简介
-年，南京市某境外上市公司14名大股东通过其注册在英属维尔金群岛(BVI)的离岸公司——FA公司，两次减持其境外上市主体Y公司万股和万股股份，累计实现转让收入逾18亿港元。Y公司是采用红筹模式上市的境外注册公司。
“FA公司是否向管理层股东进行分配？如果分配，分配了多少？”经过查找，税务机关在证券公司公布Y公司境内子公司两期短期融资券募集说明书中发现重要信息：年末FA公司资产已不足万元，公告还披露“FA公司为投资公司，收益主要来源于投资收益，因此营业收入为零。”如该公告披露，该公司为特殊目的公司，除持股外一般不进行其他经营，故可以推理得出：净资产的减少是基于对股东的分配。调查组同时调取了近几年这14个股东个人所得税申报和纳税情况，没有包括这部分收入的个人所得税，于是锁定了涉税风险点。
税务机关围绕“FA公司减持的钱去哪里了”这一关键疑点信息，同企业相关人员进行约谈。企业相关人员承认有通过境外FA公司减持的事实，但解释称：FA公司为管理层私人公司，不在上市公司信息披露范围之列，上述披露是财务人员误填所致。税务机关认为企业陈述可能并不真实，上市公司信息披露需经企业内部层层审核，以上市公司严格的内控体系发生错误概率不高。另一名企业主管人员约谈时称：这两次减持所得款项皆留存在FA公司账上，未对股东做分配。并且在年，已用留存在公司账上的这笔减持所得资金直接增持。对此，调查组提出能否提供FA公司资金流以证明其说法，企业表示无法提供，案情一度陷入困境。
为了厘清事实真相，围绕境外上市公司的股权结构与变化，税务机关对企业相关财务资料进行实地核查，从中发现了年、年FA公司减持收益分回的内部报表，表中显示：年有7人、年有10人的减持收益部分已汇回国内。并且当时根据外管局的要求，只有提供完税凭证，方能取得这部分境外汇入款项。因此，已汇回的这部分收益已经按规定缴纳了个人所得税。这证明FA公司已经对股东做了分配，但有部分减持收益没有汇回国内而是留在了股东境外账户上——调查有了突破性进展。
经过多轮的交涉，在证据与事实面前，纳税人承认了FA公司减持收益分配的事实，愿意依法就境外减持收益申报纳税。经计算，应纳税额为万元，扣除汇回境内部分已缴税万元，应补缴税款为万元。
点评：
有关案件的处理，税务机关还可以采取如下两种反避税策略：
策略一：依据《企业所得税法》的实际管理机构原则将Y公司认定为中国居民公司，进而可以确立中国税务机关的管辖权。如果这样，该转让行为则变为非居民公司FA转让居民公司Y。Y公司的招股说明书中风险因素段的风险提示有如下表述：“大多数本公司董事和行政人员均居于中国境内，而本公司的资产及上述人员的资产几乎全部在中国境内。”可能是考虑到Y是境外上市公司，且认定Y公司为居民纳税人后会导致较为复杂的税务问题，主管税务机关并未采取该策略。
策略二：依据《企业所得税法》的实际管理机构原则将FA公司认定为中国居民公司。但该方案的问题在于缺乏明确的法律依据。国家税务总局《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[]82号）第一条规定，境外中资企业是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业。而FA公司的投资者是境内的14名自然人。
最终，南京市地方税务局采取了对居民自然人的管辖权原则—虽然FA公司对Y公司是非居民间转让，但FA公司的管理层股东为中国居民纳税人，如果FA公司就减持收益向其分配，中国税务机关应行使税收管辖权。而有效获取相关的涉税信息是税务机关得以最终成功征税的关键。
案例四：首例外籍个人反向利用中国税收居民身份进行个人所得税避税案案情简介：
年底，海淀地税局国际科收到一份美国籍华人Z先生开具-年中国税收居民身份证明的申请。申请资料显示，Z先生自年开始在北京工作，从年开始在北京某信息技术公司（以下简称“A公司”）任CFO（首席财务官），从年开始任公司COO（首席运营官）和总裁。在审核资料时，国际科发现了一张由H地W区某税务所出具的Z先生税收完税证明，该证明显示Z先生在年5月至年6月期间，共计在W区某税务所申报缴纳17笔个人所得税，合计多万元，单笔税额最高达3万。如此巨额的异地纳税证明引起了税务部门的高度
X某和L某夫妇原籍中山，于年12月移民C国，并在C国一直按低收入申报纳税。但C国税务局掌握的资料显示，X某和L某两人在C国期间共购置了5处豪华房产、6辆名贵汽车，并在中山市内购置了3处房产、2块土地。X某银行账户同期有大量来自中国亲属的资金汇入记录，且汇入频率高、金额巨大。C国税务局怀疑两人没有如实申报在华财产和收入，存在避税嫌疑，因此通过国际联合反避税中心向我国发出税收专项情报，请求协助核查该夫妇在华收入和纳税情况。
根据C国的情报线索，本次调查涉及当事人曾直接或间接持股的13家企业，这些企业分布在中国境内三个省份，其中8家企业在广东省，并全部在中山市辖区内。接到情报调查任务后，中山市地税局迅速成立专项工作组，制定工作方案，铺开调查之网。
中山市地税局税务人员通过征管信息系统迅速掌握情报所涉企业的税务登记信息、生产经营状况及当事人申报纳税情况等基础数据，并向本市公安、国土、工商、银行等相关单位发出协查文书，全面了解X某和L某夫妇两人的出入境情况、资产购置存量、股权拥有情况和资金流水信息等。通过对大量信息数据的梳理排查和归集统计，该局税务人员就C国提出的核查要求逐一研究，按时完成了情报核查及层报回复工作。
在此基础上,中山市地税局专项工作组延伸运用情报，进一步排查涉案人员在我国境内是否存在涉税违规的行为。专项工作组展开案头分析，对X某夫妇国内亲属年~年的纳税申报情况、双方借款合同等资料进行分析，对其借款能力及借款行为的真实性进行评估。另一方面，工作组溯查资金源头，重点对X某母亲银行账户的大额资金收支记录进行分析，筛选并锁定疑点企业。同时，对情报信息涉及的企业以及通过核查发现的其他关联企业的生产经营及申报纳税情况进行逐一排查。
最终，工作组获得了关键信息，即X某母亲为企业的实际投资者，企业向X某母亲大额转账的款项是向其借款。为此，工作组下户核查并调阅相关企业5年度~年度财务报表、账册及凭证资料，核实X某母亲与企业间的资金往来情况。通过反复调查取证，确认了X某母亲以借款为由，长期套取其隐性持股企业的生产经营所得，再通过多名家族成员的香港银行账户逐步将国内投资所得向C国转移的基本事实。
依照有关规定，中山市某企业实际投资者X某母亲从投资企业处取得的借款，在纳税年度终了后尚未归还、又未用于企业生产经营的部分,应视同企业对其的红利分配。中山市地税局专项工作组依法要求企业按照“利息、股息、红利所得”项目代扣代缴X某母亲个人所得税共计.37万元。
点评：
该案是中国税务机关在收到他国的涉税情报交换请求时，通过延伸运用情报交换来排查涉案人员是否在我国境内存在涉税违规行为的典型案例。但在现有的国际税收体系下，跨国之间的涉税情报交换并非自动和有计划的交换，而是依据双边税收协定或双边情报交换协定，由一方向另一方申请交换。该机制导致跨国情报交换效率低下、程序复杂、耗时过长，难以有效打击跨国避税行为。
年，为加强国际税收合作、打击跨境逃避税，经济合作与发展组织（OECD）发布《金融账户涉税信息自动交换标准》（简称“CRS”）。中国政府于年12月17号加入CRS协定，承诺成为第二批实施CRS的国家(地区)，并于年9月进行第一次信息交换。
伴随CRS在中国的落地实施和新的个人所得税法有关条款的引入，中国对高收入和高净值人士的个税监管将持续加强。值得注意的是，中国此前并无退籍清税的规则，导致对变更国籍自然人的个税管理更多是事后管理。未来个人所得税法退籍清税的规定，将对高净值人士的移民产生重大影响。
来源：明税研究中心
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