当前，随着OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划在世界各国的陆续落地，国际反避税力度不断加强，跨国企业集团的避税方式日趋复杂和隐蔽。除了通过传统的转让定价、资本弱化、成本分摊协议、受控外国公司等方式避税外，通过滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港等方式进行避税的现象也屡见不鲜。本文拟结合基层税务机关一般反避税工作的实践，探讨当前一般反避税工作的重点和难点，以及加强该领域反避税工作的方法和途径。
一、避税安排的形式和税务机关的应对手段一般反避税是指对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排，实施的特别纳税调整。作为特别纳税调整中的兜底条款，其目的在于遏制以规避税收为主要目的，常规反避税措施又无法涉及的避税行为，用以弥补特别反避税条款的不足。从当前基层税务机关反避税实践来看，避税安排的常见类型有以下几种：
（一）“金蝉脱壳”，滥用公司组织形式滥用公司组织形式通常是指以逃避或减少税收、转移利润等为目的而设立公司，这类公司仅在所在国登记注册，只满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。滥用公司组织形式是一般反避税所指安排中最为常见和典型的避税方式，涵盖了滥用公司法人资格、公司倒置重组、利用导管公司避税、滥用总分机构等复杂多样的形式。
我国当前税法体系对其做出了一系列的限制，如《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释第十三条、《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告年第9号）、《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告年第7号）（以下简称“7号公告”）第四条等，对不是出于真正商业意图，仅满足法律所要求的组织形式，而不从事实质性经营活动的公司予以否定。
以非居民间接股权转让为例，广州ZS公司有两个境外股东，其中股东HJ持股30%，HM持股21%，HJ和HM为香港RJ全资子公司。年4月，RJ将其直接持股的HM、HJ公司股权转让给香港DL公司，具体示意图如下。
从经济业务的法律形式来看，RJ公司转让的是境外HJ和HM公司的股权，境内ZS公司的股权没有发生变化。而从经济业务的商业实质看，考虑到HJ和HM公司具备注册资本畸低、行政费用极少、资产绝大部分为境内企业长期股权投资等特点，RJ公司实际转让的是境内ZS公司的股权。RJ公司的股权转让行为有“金蝉脱壳”之嫌，HJ、HM这两个空壳公司尚在，真正的控制人RJ却已经逃走了。
面对纳税人的“金蝉脱壳”之举，税务机关“请君入瓮”，祭出了7号公告的“照妖镜”，对照非居民间接股权转让的“红灯区”和“绿灯区”，认为RJ公司股权转让同时符合不具有合理商业目的的四个条件，重新定性该笔交易，将其作为来源于中国境内的权益性投资资产转让所得，按照《中华人民共和国企业所得税法》规定征税，纳税人补缴税款1.4亿元。
（二）“借鸡生蛋”，滥用税收协定滥用税收协定是指非税收协定缔约国的居民通过在协定缔约国设立中介公司的做法，获取其本不应享有的税收协定中的税收优惠。最为常见的情况是维尔京群岛、开曼群岛等避税地注册的公司通过在香港设立导管公司来享受《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》中的协定待遇。
以某非居民企业申请享受税收协定待遇为例，香港C公司于年出资万元认购境内企业H公司原始股权，H公司上市后，香港C公司于年减持全部H公司股票，获得0余万元投资收益，香港C公司根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，向税务机关提出享受税收协定待遇的申请。
税务机关核实相关情况后发现，香港C公司存在注册资本畸低、无实际经营场地、无工作人员和无实质经营行为等涉税疑点。同时，香港C公司股东为维尔京群岛C公司，其设立香港C公司的唯一目的是持有H公司股份。
面对纳税人以香港C公司为跳板享受税收协定待遇的“借鸡生蛋”行为，税务机关根据《一般反避税管理办法》第五条第二款，在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体之规定，采用“釜底抽薪”的办法，直接穿透香港C公司，将香港C公司与维尔京群岛C公司视为同一实体，依照非协定待遇国家（地区）非居民企业标准，对其实施调整，纳税人补缴税款万元。
（三）“无中生有”，滥用税收优惠滥用税收优惠是指纳税人以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式调节涉税事项，使其符合税收优惠的条件，从而达到推迟获利年度、减免税款等目的。最常见的情况是外资企业通过滥用“两免三减半”的税收优惠获取税收利益。
以某外资企业股东借款为例，该企业日方股东R于年向境内子公司GR借款3亿元人民币，借款利率以中国人民银行存款利率为基准确定，借款期限为5年。
税务机关在审核相关资料后发现，设计费发票与当年度合同金额存在巨额差异，发票与后续年度合同内容不匹配。同时，设计费按照无形资产记账，却一次性计入当期损益，导致当年应纳税所得额为负而不需缴纳企业所得税，将首个获利年度推后一年，从而多享受一年免税和多一年减半征收的税收优惠。
面对纳税人“无中生有”列支设计费之举，税务机关采用“声东击西”之策。从质疑设计费的真实性入手，要求企业拿出境外关联方提供设计服务的具体证明材料。企业为了证实费用发生的真实性，提供了10年内境外关联方交付的设计合同、设计图纸和技术文件等资料，正面佐证了该项费用是于10年内持续发生而非在投产当年一次性发生。在掌握详细资料后，税务机关从设计费列支的合理性方面取得突破，认定其一次性列支的行为并不合理且非必要，属于滥用“两免三减半”税收优惠。根据实质重于形式原则，对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易期间重新分配，纳税人补缴税款余万元。
（四）“暗度陈仓”，实施不合理商业安排
避税安排的其他形式是指在滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税等安排之外，通过各种不具有合理商业目的安排规避纳税人义务、滥用纳税人权利，以获取税收利益。
以某外资企业股东借款为例，该企业日方股东R于年向境内子公司GR借款3亿元人民币，借款利率以中国人民银行存款利率为基准确定，借款期限为5年。
税务机关审核合同文本后发现，该笔借款利率显失公允，大幅度低于央行贷款利率水平。同时，GR公司年以来分配利润占实际实现利润比例较低，利润长期以交易性金融资产的形式留存境内，一直没有扩大生产经营规模。一方面R公司作为股东享有巨额的未分配利润所带来的股东权益；另一方面通过向GR公司借款来获得资金的使用权，其中有什么“商业目的”的考量吗？通过对比计算股息红利和借款利息所需要缴纳的税款发现，以股东借款形式向股东转移资金具有非常明显的税收节约。
面对纳税人“暗渡陈仓”变相分配股利的涉税疑点，税务机关“以逸待劳”，要求纳税人举证长期持有巨额未分配利润的商业目的。虽然企业声称不分配利润是考虑到境内企业的发展需要，但一直无法提供集团发展规划等证据材料，其提供的借款资金用途是GR收购竞争对手的证据反而表明了借款在相当长时间内无法归还的事实。因此，税务机关对安排的全部或者部分交易重新定性，认定企业行为属于采用隐形或变相的股息分配方式（比如采取股东借款方式）向非居民企业分配股息的情形，对其进行调整，补缴非居民股息红利企业所得税万元。
二、一般反避税工作的难点随着税务机关对传统避税行为的
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